Списание щебня для обустройства площадки

Обновлено: 26.01.2025

Бухгалтерский учет расходов на строительство временной дороги

Организацией заключен договор на работы по устройству временных подъездных путей из щебня к строящемуся объекту. Обустройство подъездных дорог ведется на земельном участке, находящемся в муниципальной собственности. По согласованию с собственником земельного участка организация осуществляет строительство временных подъездных путей из щебня к строящемуся объекту. Срок эксплуатации данных подъездных путей (дороги) превышает 12 месяцев, стоимость более 40 000 руб. Как учитывать в бухгалтерском учете расходы на строительство временной дороги?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

По нашему мнению, временную дорогу можно учитывать в бухгалтерском учете как непосредственно в стоимости объекта строительства, так и в составе основных средств в качестве отдельного объекта. Выбранный способ учета временных подъездных путей следует утвердить в учетной политике организации.

Обоснование позиции:

Классификация временных сооружений

Согласно п. 1.1 Сборника сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001, утвержденного постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45 (далее - Сборник), временные здания и сооружения - это специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства. Временные здания и сооружения подразделяются на титульные (обеспечивают нужды строительства в целом) и нетитульные (обеспечивают нужды отдельного объекта) (письмо Главценообразования Минстроя России от 05.09.1994 N 12-186). Порядок их учета зависит от квалификации таких сооружений и условий договоров.

В Сборнике содержатся перечни работ и затрат, относящихся к временным титульным и нетитульным объектам (в Приложении 2 и в Приложении 3 Сборника соответственно). Также рекомендуемый перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, приведен в приложении N 7 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика).

Временные железные, автомобильные, землевозные дороги и проезды, проходящие по стройплощадке или трассе, в том числе соединительные участки между притрассовой дорогой и строящимся линейным сооружением, с искусственными сооружениями, эстакадами и переездами относятся к временным титульным сооружениям (п. 24 Приложения 2 к Сборнику, п. 24 Приложения 7 к Методике).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет затрат на строительство ведется на счете 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом) (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), Инструкция по применению Плана счетов).

По окончании возведения временных титульных зданий и сооружений подрядчик обязан сдать их заказчику независимо от принятого в договоре подряда порядка расчетов за временные здания и сооружения (письмо Минрегиона России от 09.04.2009 N 10259-СМ/08).

В общем случае построенные титульные временные здания и сооружения принимаются в эксплуатацию и зачисляются в основные средства заказчика (п. 3.4 Сборника, п. 3.1.8 Положения N 160). Исключения составляют временные автомобильные дороги, подъездные пути и архитектурно оформленные заборы.

В этой связи отметим, что ни в Положении N 160, ни в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ни в ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" нет ни слова о порядке учета временных дорог.

По нашему мнению, временные дороги, предполагаемый срок полезного использования которых составляет более 12 месяцев, могут быть отражены в бухгалтерском учете одним из следующих способов.

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету организации осуществляется на основании акта, утвержденного руководителем организации (п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", может быть использована форма N ОС-1, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7).

Стоимость построенных дорог должна погашаться посредством начисления амортизации в течение всего срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации (п. 17, п. 18, п. 20, п. 21 ПБУ 6/01).

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основного средства определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету организацией самостоятельно, исходя из критериев, приведенных в данной норме. Таким образом, в бухгалтерском учете организация имела право установить срок полезного использования временных дорог исходя из реального срока, на который предполагалось использование данных дорог.

При отражении в учете начисления амортизационных отчислений следует учитывать, что в данном случае расходы в виде амортизации будут являться затратами организации, связанными со строящимся объектом, следовательно, такие расходы необходимо относить на увеличение стоимости данного объекта незавершенного строительства (п. 3.1.1 Положения N 160). То есть в учете начисление амортизации по временным дорогам должно отражаться записью:

Способ 2. Стоимость временных дорог может быть учтена непосредственно в стоимости основного объекта строительства без включения в состав основных средств. Обоснованием данного способа может служить норма п. 3.4 Сборника, в соответствии с которой для временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов установлено исключение из основного правила учета, и данные объекты не подлежат включению в состав основных средств заказчика. Данный порядок также предусмотрен в письме Министерства регионального развития РФ от 20.10.2009 N 34541-ИП/08.

Способ учета временных подъездных путей определяется учетной политикой организации.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления построенных подрядным способом основных средств.

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

17 августа 2017 г.

Списание щебня для обустройства площадки

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

20 сентября 2021

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Орган местного самоуправления заключает договор на приобретение щебня и мягких покрытий для комфортного и безопасного передвижения в рамках благоустройства территории окраин сельского поселения. Укладка рассматриваемым договором не предусмотрена и будет осуществляться позднее.
Каков порядок учета расходов в данной ситуации?

6 сентября 2018 Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ: ПОЛУЧИТЕ БЕСПЛАТНЫЙ ДОСТУП К СИСТЕМЕ ГАРАНТ НА 3 ДНЯ!

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО "НПП "ГАРАНТ-СЕРВИС". Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Списание щебня для обустройства площадки

20 сентября 2021

Организация планирует строительство контейнерной площадки на территории земельного участка, находящегося в собственности общества, для дальнейшей сдачи в арену (земельный участок уже сдан в аренду). Работы будут производить подрядные организации (вывоз грунта, отсыпка щебнем, асфальтирование площадки; покупка дорожных плит с последующей укладкой; строительство складского холодного здания; установка освещения и ограждения). Права на этот объект не подлежат государственной регистрации.
Каким образом отразить данные расходы в налоговом и бухгалтерском учете? Данный объект строительства должен быть учтен в составе основных средств? Если учитывается, то в каком виде - цельным объектом (контейнерная площадка), либо отдельными (асфальтированная площадка, освещение площадки, ограждение площадки)? Можно ли по данному объекту начислять амортизацию, в том числе в налоговом учете? Является ли данное имущество объектом налогообложения налогом на имущество как недвижимое?

14 июля 2021

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете рассматриваемые объекты соответствуют условиям их включения в состав основных средств; в налоговом учете они учитываются в качестве амортизируемого имущества.
Решение по вопросу учета указанных в вопросе активов как отдельных инвентарных объектов либо в составе сложного объекта остается за организацией.
Если благоустроенная контейнерная площадка для проведения погрузочно-разгрузочных работ, складирования контейнеров и т.п., а также складское здание используются в производственных целях (в том числе для сдачи в аренду), то затраты на такое имущество списываются на расходы через амортизацию.
Отнесение такого объекта, как площадка, к движимому или недвижимому имуществу на сегодняшний день является спорным. На наш взгляд, целесообразно признавать площадку недвижимым имуществом для целей налога на имущество, в противном случае она не может быть учтена в составе амортизируемого имущества. Но окончательный выбор организация должна сделать сама, взвесив все риски и преимущества.

Обоснование вывода:
Собственник земельного участка может возводить на нем здания и сооружения, осуществлять их перестройку или снос, разрешать строительство на своем участке другим лицам. Эти права осуществляются при условии соблюдения градостроительных и строительных норм и правил, а также требований о целевом назначении земельного участка (п. 1 ст. 263 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) к основным средствам относятся в том числе здания, сооружения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. (Отметим, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности).
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС в том случае, если выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Вышеназванным требованиям соответствует определение термина "основные фонды", приведенное в общероссийском классификаторе ОК 013-2014 (СНС 2008) "Общероссийский классификатор основных фондов" (далее - ОКОФ): основные фонды - произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода времени, но не менее одного года, для производства товаров и оказания услуг.
Одна из группировок основных фондов, представленных в ОКОФ, - группировка "Сооружения" (код вида основных фондов 220), к которой относятся инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ.
Непосредственно в группировку "Сооружения" среди прочего включены такие объекты классификации, как "площадки производственные без покрытия" (220.42.99.19.111), "площадки производственные с покрытием" (220.42.99.19.112).
Здания производственных складов (210.00.11.10.520) включены в группировку "Здания (кроме жилых)" (код вида основных фондов 210).
С учетом того, что все требования п. 4 ПБУ 6/01 в данном случае выполняются, организация, по нашему мнению, может учесть как возведенное складское здание, так и контейнерную площадку в качестве объектов основных средств.
Стоимость объектов погашается через амортизационные начисления согласно срокам полезного использования, установленным организацией при принятии объектов к учету (пп. 17, 20 ПБУ 6/01).
Отметим, что отсутствие регистрации в ЕГРН, а также разрешительной документации не влияет на учет объекта в качестве ОС в бухучете и налоговом учете.

Одно или несколько ОС

Отнесение к движимому/недвижимому имуществу

Гражданское законодательство не содержит исчерпывающего перечня объектов недвижимого имущества. Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Как следует из данной нормы, объект недвижимости - это индивидуально определенная вещь с определенными техническими характеристиками, главный признак недвижимости - это прочная связь с землей, что является в определенной степени категорией оценочной. Потому ее наличие для объектов, прямо не называемых недвижимостью в законе, может быть установлено только в каждом конкретном случае.
В связи с этим решение вопроса о возможности отнесения к недвижимости того или иного искусственно созданного и прочно связанного с землей объекта во многом зависит от фактических обстоятельств дела, характеристик конкретного объекта, его функционального назначения, обстоятельств его создания и т.п. Судебные инстанции исходят из того, что, помимо тесной связи с землей, объект недвижимого имущества должен соответствовать и таким критериям, как:
- обладание полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от земельного участка, на котором находится объект;
- обладание полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от других находящихся на общем земельном участке зданий, сооружений, иных объектов недвижимого имущества в предпринимательской или иной экономической деятельности собственника такого имущественного комплекса;
- невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению (смотрите, например, определение ВС РФ от 06.04.2020 N 301-ЭС20-4405 по делу N А11-17518/2018 "Об отказе в передаче жалобы в СК ВС РФ", постановление АС Поволжского округа от 04.12.2017 N Ф06-27143/17 по делу N А65-5332/2017).
Площадки обычно используются совместно со зданиями, строениями, сооружениями и дополняют их полезные свойства в целях осуществлении экономической деятельности. В рассматриваемом случае обустройство контейнерной площадки позволит получать дополнительный доход от сдачи в аренду.
В постановлении Семнадцатого ААС от 09.10.2018 N 17АП-12666/18 указано: Сама по себе укладка на части земельного участка определенного покрытия (из асфальта или иного строительного материала) для целей складирования, удобства разгрузки, стоянки транспортных средств, его благоустройства или иных подобных целей не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором выполнено такое замощение. При этом твердое покрытие (площадка) имеет вспомогательное, а не основное значение по отношению к остальному недвижимому имуществу, входящему в такой имущественный комплекс. Из постановления следует, что объекты могут не являться объектами капитального строительства ввиду отсутствия их прочной связи с земельным участком, отсутствия коммуникаций, отсутствия необходимой технической и правовой документации.
В постановлении АС Московского округа от 05.07.2016 N Ф05-7464/16 (оставлено без изменения определением ВС РФ от 29.09.2016 N 305-ЭС16-11733) отмечено, что "вопрос о принадлежности имущества к категории недвижимого имущества может быть разрешен с учетом его технических параметров, исходя из наличия или отсутствия у него самостоятельного функционального назначения, позволяющего рассматривать его в качестве объекта гражданского права".
В целях определения свойств объектов недвижимого имущества судом может быть проведена судебная строительно-техническая экспертиза.
"По результатам проведенной экспертизы установлено, что спорные объекты (открытые склады инертных материалов N 1-6) относятся к улучшениям земельного участка и не являются объектами капитального строительства и объектами недвижимости, формирование земельных участков для их эксплуатации не требуется и не предусмотрено нормами проектирования и законодательства. Покрытие из железобетонных плит относится к временному, сборно-разборному покрытию и обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором находится" (постановление АС Московского округа от 24.07.2018 N Ф05-11464/18 по делу N А41-40262/2017).
ВС РФ в определении от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520 по делу N А51-12453/14 произведена оценка конструктивных элементов площадки (щебень, асфальтовое покрытие) и сделан вывод, что спорный объект, ввиду отсутствия неразрывной связи с землей, следует признать замощением земельного участка, которое является его частью и согласно п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25 не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью (п. 1 ст. 133 ГК РФ).
Имущество, обладающее таким признаком, как физическая связь с землей, может быть признано недвижимостью только в случае его создания как объекта недвижимости в установленном законом и иными нормативными правовыми актами порядке: с получением необходимых разрешений и соблюдением градостроительных норм и правил на земельном участке, предоставленном именно под строительство объекта недвижимости.
Сама по себе укладка на части земельного участка определенного покрытия (из асфальта или иного строительного материала) для целей складирования, удобства разгрузки, стоянки транспортных средств, его благоустройства или иных подобных целей не создает нового объекта недвижимости, а представляет собой улучшение полезных свойств земельного участка, на котором выполнено такое замощением (постановление АС Московского округа от 05.07.2016 N Ф05-7464/16 по делу N А41-48485/2015, постановление АС Поволжского округа от 15.06.2020 N Ф06-61875/20 по делу N А57-19177/2019, постановление АС Центрального округа от 18.05.2021 N Ф10-3869/19 по делу N А14-13811/2018).
Аналогичные выводы представлены в определениях ВС РФ от 10.11.2014 N 305-ЭС14-3803, ВАС РФ от 23.06.2014 N ВАС-7168/14, постановлениях АС Центрального округа от 03.09.2015 N Ф10-2919/15, АС Поволжского округа от 03.04.2015 N Ф06-21046/13, апелляционном определении СК по гражданским делам Астраханского областного суда от 06.04.2016 по делу N 33-881/2016.
Отметим, что в зависимости от технических характеристик объекта покрытие земельного участка может рассматриваться в качестве объекта недвижимости.
Если объект (площадка) изначально создавался в качестве самостоятельного объекта, то этот факт может являться основанием для отнесения его к объекту недвижимости (постановление Одиннадцатого ААС от 12.09.2013 N 11АП-14736/13 по делу N А65-15041/2011).
В соответствии с правовыми позициями, изложенными в постановлениях Президиума ВАС РФ от 16.12.2008 N 9626/08, от 02.03.2010 N 14971/09, от 20.10.2010 N 6200/10, критерием отнесения к объектам недвижимости тех объектов, которые представляют собой покрытие земельного участка, является возможность их самостоятельного хозяйственного использования либо при отсутствии такового - вхождение в состав комплекса имущества, для обслуживания которого данные площадки предназначены (постановление АС Уральского округа от 21.10.2019 N Ф09-1030/17 по делу N А76-10728/2015, постановление АС Поволжского округа от 21.12.2018 N Ф06-40401/18 по делу N А57-3536/2018, постановление Пятого ААС от 20.02.2021 N 05АП-8542/20 по делу N А24-3957/2020 и др.).
В постановлении АС Волго-Вятского округа от 21.03.2016 N Ф01-723/16, помимо изложенных выше критериев, отмечено, что для отнесения объекта к недвижимым вещам должны быть представлены доказательства того, что спорные объекты создавались именно как объекты недвижимости в установленном законом порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил. При этом факт государственной регистрации права собственности на эти объекты сам по себе не является бесспорным доказательством отнесения названного имущества к недвижимым объектам.
Таким образом, признание имущества движимым или недвижимым зависит от многих конкретных деталей, в частности, от технических характеристик объекта и обстоятельств, связанных с его созданием.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае при определенных условиях (изначальное строительство и выделение в документации площадки как отдельного сооружения, имеющего самостоятельное функциональное назначение) она может быть признана недвижимым имуществом.

Налог на имущество

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Вопрос разграничения движимого и недвижимого имущества для целей исчисления налога на имущество является неурегулированным в силу отсутствия в налоговом законодательстве четких критериев и определений. Риск спора с налоговым органом не исключен для большинства объектов, которые имеют непосредственную связь с землей. Как отмечено выше, квалификация объекта как движимое или недвижимое имущество фактически является оценочной категорией, зависящей от его предназначения.
Специалисты ФНС России в письме от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@ разъяснили, чем следует руководствоваться при отнесении имущества к движимому или недвижимому в целях исчисления налога на имущество организаций. В данном письме упомянуты выводы, содержащиеся в определении ВС РФ от 07.04.2016 N 310-ЭС15-16638, где суд отметил, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац 1 п. 1 ст. 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания федерального закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац 2 п. 1 ст. 130 ГК РФ).
Порядку квалификации находящихся на балансе организации объектов основных средств в качестве движимого/недвижимого имущества посвящены также письма ФНС России от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@, от 08.02.2019 N БС-4-21/2179, N БС-4-21/2181, от 02.08.2018 N БС-4-21/14968@.
Исходя из разъяснений и приведенной выше судебной практики можно сделать вывод: если площадка признается движимым имуществом (т.к. не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка), то она не является объектом налогообложения налогом на имущество. Но при этом встает другая сторона медали: улучшения земельного участка не признаются амортизируемым имуществом. В целях налогообложения прибыли земля амортизации не подлежит (п. 2 ст. 256 НК РФ), а капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств признаются амортизируемым имуществом только в отношении арендованного либо безвозмездно полученного имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Это может не соответствовать цели организации, если она рассматривает площадку в качестве самостоятельного основного средства и объекта амортизируемого имущества. Поэтому, на наш взгляд, целесообразно признавать площадку недвижимым имуществом для целей налога на имущество. Но окончательный выбор организация должна сделать сама, взвесив все риски и преимущества.

Отражение расходов на строительство в налоговом учете. Начисление амортизации

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по созданию амортизируемого имущества. Стоимость амортизируемого имущества переносится на расходы, связанные с производством и реализацией, путем начисления амортизации, за исключением ситуации, когда имущество не подлежит амортизации согласно п. 2 ст. 256 НК РФ. Начисленная амортизация признается в расходах ежемесячно согласно п. 3 ст. 272 НК РФ.
В письме от 20.10.2009 N 03-03-06/1/676 Минфин России указал, что если подъездные дороги непосредственно используются в деятельности налогоплательщика, то данные объекты относятся к основным средствам, подлежащим амортизации (смотрите также письмо Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/386).
Так как возводимые объекты будут относиться непосредственно к складскому комплексу, будут связаны с коммерческой деятельностью организации и приносить доход, то с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ считаем, что они должны учитываться в составе амортизируемого имущества, затраты на их строительство могут списываться на расходы через амортизацию. Судебная практика подтверждает такой подход (решение АС Омской области от 03.12.2019 по делу N А46-10453/2019 (постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2020 N 08АП-18259/19 оставлено без изменения), постановление АС Восточно-Сибирского округа от 21.10.2015 N Ф02-5804/2015 по делу N А74-3646/2014 (определением ВС РФ от 25.01.2016 N 302-КГ15-18051 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Отнесение объекта к недвижимости;
- Вопрос: Автомобильная стоянка находится на принадлежащем организации земельном участке. Автомобильная стоянка будет использоваться для сдачи в аренду либо одному арендатору либо нескольким за плату. Возможно ли расходы на автомобильную стоянку с покрытием из железобетонных плит (плиты могут быть разобраны и перенесены в другое место) принять в целях налогообложения прибыли? Не будет ли стоянка считаться объектом благоустройства в целях исчисления налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.)
- Вопрос: Асфальтовое покрытие учтено в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств. Асфальтовое покрытие относится к движимому или недвижимому имуществу в целях исчисления налога на имущество? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.)
- Зрелов А.П. Особенности признания недвижимостью объектов строительства. - "ЭкООнис", 2020 г. (в частности, разделы: Ограждения земельного участка. Замощение земельного участка (автостоянки, дорожное покрытие, открытые складские площадки)).

Расходы на благоустройство территории в бюджетной организации

Рассмотрим, как в бюджетном учете казенным учреждениям необходимо отражать расходы, связанные с проведением некоторых работ по благоустройству их территории.

Согласно п. 36 ст. 1 ГрК РФ под благоустройством территории понимаются деятельность по реализации комплекса мероприятий, установленного правилами благоустройства территории муниципального образования, направленная на обеспечение и повышение комфортности условий проживания граждан, деятельность по поддержанию и улучшению санитарного и эстетического состояния территории муниципального образования, по содержанию территорий населенных пунктов и расположенных на таких территориях объектов, в том числе территорий общего пользования, земельных участков, зданий, строений, сооружений, прилегающих территорий.

В соответствии с п. 3.2 СП 82.13330.2016 [1] благоустройство территории — это комплекс мероприятий по инженерной подготовке к озеленению, устройству покрытий, освещению, размещению малых архитектурных форм и объектов монументального искусства, направленных на улучшение функционального, санитарного, экологического и эстетического состояния участка. Например, элементами благоустройства являются:

— декоративные, технические, планировочные, конструктивные устройства;

— различные виды оборудования и оформления.

КБК для расходов на благоустройство

— расходы на приобретение нефинансовых активов — по соответствующим статьям группы 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ (310 «Увеличение стоимости основных средств», 340 «Увеличение стоимости материальных запасов»);

— расходы на оплату работ и услуг по благоустройству, формирующие капитальные вложения, — по подстатье 228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений» КОСГУ;

— расходы на оплату работ и услуг, произведенные в целях содержания, ремонта, обслуживания, поддержания и (или) восстановления функциональных и пользовательских характеристик уже имеющихся объектов, — по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ;

— расходы, не связанные с ремонтом и не формирующие капитальные вложения, — по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

Согласно нормам Порядка № 85н [3] расходы на благоустройство территории следует отражать по КВР:

— 243 «Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества» — при проведении благоустройства в рамках капитального ремонта;

— 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» — в рамках текущих расходов (в том числе при создании (строительстве) некапитальных строений).

Далее рассмотрим подробнее некоторые из видов работ по благоустройству.

Озеленение территории

В зависимости от проводимых работ, связанных с озеленением территории, применяются следующие статьи (подстатьи) КОСГУ.

Статья (подстатья) КОСГУ

Виды работ

Основание

310 «Увеличение стоимости основных средств»

Приобретение деревьев эксплуатационного (плодоносящего) возраста

Пункт 11.1 Порядка №209н

346 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов»

Приобретение рассады, семян, цветов

Пункт 11.4.6 Порядка №209н

347 «Увеличение стоимости материальных запасов для целей капитальных вложений»

Приобретение саженцев многолетних насаждений

Пункт 11.4.7 Порядка №209н

226 «Прочие работы, услуги»

Разбивка клумб, высадка рассады, цветов

Пункт 10.2.6 Порядка №209н

228 «Услуги, работы для целей капитальных вложений»

Услуги по высадке деревьев, саженцев

Пункт 10.2.8 Порядка №209н

Напомним, многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала, семена, учитываемые в составе материальных запасов, отражаются на счете 105 06 «Прочие материальные запасы» (п. 99, 118 Инструкции № 157н [4] ).

Капитальные вложения учреждения в многолетние насаждения включаются им в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ (п. 43 Инструкции № 157н).

Многолетние насаждения (деревья) учитываются в составе группы учета «Биологические ресурсы» на счете 101 37000 «Биологические ресурсы — иное движимое имущество учреждения» и принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 14 СГС "Основные средства« [5] , п. 23, 45 Инструкции № 157н, п. 4, 5 Инструкции № 162н [6] ).

Таким образом, первоначальной стоимостью многолетних цветов, деревьев признаются фактические вложения в выращенную рассаду, приобретенные саженцы и расходы на их высадку (при наличии) (п. 15 СГС «Основные средства»).

В соответствии с ОК 013 2014 (СНС 2008) [7] многолетние насаждения относятся к группировке «Культивируемые ресурсы растительного происхождения, неоднократно дающие продукцию» (общий код 520.00.00.00). Например, по коду 520.00.10.05 отражаются многолетние декоративные озеленительные насаждения, и они включены в 10-ю амортизационную группу со сроком полезного использования свыше 30 лет [8] .

Согласно введению к ОКОФ в названную группировку входят все виды культивируемых многолетних насаждений, неоднократно дающие продукцию, включая редкие растения, чей естественный рост и восстановление находятся под прямым контролем, ответственностью и управлением конкретных юридических лиц, независимо от возраста данных насаждений. Например:

— озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории юридических лиц, во дворах жилых домов;

— живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения по укреплению песков и берегов рек, овражно-балочные насаждения и т. п.;

— культивируемые насаждения ботанических садов, других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей.

Объектами классификации также являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории и т. д. в целом независимо от количества, возраста и породы насаждений, зеленые насаждения вдоль улицы, дороги (в границах закрепленного участка), включая индивидуальные ограждения каждого насаждения, насаждения каждого участка (района) полезащитных полос?

Казенное учреждение приобрело через подотчетное лицо:

— семена многолетних цветов на сумму 200 руб., из которых выращена рассада в количестве 20 шт.;

Списываем расходы по благоустройству

Затраты на асфальтирование, ограждение, озеленение, укладку брусчатки традиционно вызывают пристальное внимание налоговиков. Часто бухгалтер, не желая спорить с сотрудниками ИФНС, относит такие расходы за счет средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Однако сэкономить на налогах можно. Главное – учитывать конкретные условия и аргументировать свою позицию.

Минфин против

Специалисты Минфина заявляют, что подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для грузового и легкового автотранспорта, тротуары и пешеходные дорожки, газоны и прочие объекты внешнего благоустройства амортизировать нельзя. Нельзя включить эти затраты и в первоначальную стоимость построенного здания. Такое мнение чиновники Минфина высказали в письмах от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/487 и от 25 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/201.

Свой вывод финансисты обосновывают ссылкой на подпункт 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса. В нем сказано, что не подлежат амортизации «объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты».

Однако нетрудно заметить, что эта норма прописана нечетко. В частности, непонятно, какие именно объекты внешнего благоустройства нельзя амортизировать: все подряд или только те, которые сооружены на бюджетные и иные целевые средства? Как понимать фразу «другие аналогичные объекты»? А как известно, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК). Но финансисты о его пользе не пекутся. У них другие задачи – защищать интересы бюджета. Поэтому минфиновцы подходят к расходам на благоустройство формально. По их мнению, раз в Налоговом кодексе имеется формулировка о том, что объекты внешнего благоустройства не амортизируются (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК), то и задумываться больше не о чем. И просто игнорируют те факты, которые говорят о том, что принуждать фирму благоустраиваться за свой счет нелогично и несправедливо.

Так чиновники не обращают внимания на то, что создание объектов благоустройства зачастую предусмотрено проектом строительства, решениями органов местного самоуправления и инвестиционно-тендерных комиссий как одно из условий получения разрешения на строительство объекта недвижимости. И предприниматели благоустраивают прилегающую территорию не по собственному желанию, а по объективной необходимости.

Финансисты «не учитывают», что большинство объектов благоустройства способствует извлечению доходов и вполне соответствует определению амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК). Ведь не вложив средства в устройство тротуаров и автостоянки при торговом комплексе, покупателей товаров и потребителей услуг не привлечешь. А значит, и прибыли не получишь. Ни хорошее месторасположение, ни современный дизайн и широчайший спектр товаров и услуг не заставят покупателей преодолевать препятствия на необустроенной прилегающей территории.

Для минфиновцев также «неочевидно», что без устройства твердого покрытия трудно организовать погрузо-разгрузочные работы не только механизированным, но и ручным способом. Что ограждение территории обосновано интересами безопасности и сохранности имущества. И так далее.

Однако арбитражные судьи, рассматривая дела о списании расходов на благоустройство, согласны с Минфином не всегда.

Арбитражная мозаика

Во-первых, отметим, что саму норму подпункта 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса суды трактуют по-разному. Например, судьи Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа солидарны с финансистами. В постановлении от 10 марта 2006 г. № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1 они указали, что не амортизируются все объекты внешнего благоустройства независимо от того, за счет каких средств они сооружались. В то же время из постановлений Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 июля 2005 г. № А56-11749/04 и от 25 октября 2004 г. № А56-32626/03 следует, что эта норма относится только к объектам, созданным за счет средств бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования. А в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 июня 2004 г. № А56-28373/03 мы найдем совсем другую позицию. К объектам внешнего благоустройства относятся объекты лесного, дорожного хозяйства и другие аналогичные объекты. Подпункт не применяется в отношении работ по восстановлению и устройству асфальта, ограждений и т. п., произведенных при строительстве объекта основных средств.

На озеленении не сэкономишь?

Однако с 1 января текущего года в Налоговом кодексе появилась новая возможность для признания таких расходов. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса налоговую базу уменьшают затраты на формирование санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами. С этой целью предприятия могут руководствоваться СанПиН 2.2.1/2.1.1.

1200-03, утвержденными постановлением Главного государственного санитарного врача от 10 апреля 2003 г. № 38. Если на предприятии есть технологические процессы–источники негативного воздействия на окружающую среду или здоровье человека, то наличие санитарно-защитной зоны обязательно (п. 2.6 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03). Например, в их число входят машиностроительные и металлообрабатывающие заводы, предприятия по производству различных стройматериалов, мебельные, швейные и обувные фабрики, мясокомбинаты, рыбоконсервные заводы, кондитерские фабрики, хлебозаводы и др.

Комментируя эту ситуацию, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 14 февраля 2005 г. № КА-А41/82-05 указал, что на предприятие возложена обязанность по озеленению и благоустройству прилегающей территории и ее содержанию в надлежащем порядке. Однако все не так просто. Если организация по осуществляемым видам деятельности подпадает под тот или иной класс СанПиН и, соответственно, должна иметь санитарно-защитную зону, то прежде чем списать затраты в налоговые расходы, необходимо позаботиться об оформлении подтверждающих документов. В частности, необходимо санитарно-эпидемиологическое заключение и акт исполнительного органа государственной власти (органа местного самоуправления), либо решение суда об установлении санитарно-защитной зоны (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 мая 2006 г. № Ф04-3131/2006 (23037-А67-10)). При отсутствии этих документов у налогоплательщика при проведении налоговой проверки, скорее всего, возникнут проблемы.

Благоустройство чужой территории

Но чаще арендодатель затраты не компенсирует. В этом случае в бухгалтерском учете арендатора нужно отразить создание объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). Появится ли при этом объект амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли, будет определяться наличием (отсутствием) согласия собственника на осуществление таких капитальных вложений. Если у арендатора имеется документ от арендодателя, разрешающий проведение работ, то признать расходы можно посредством начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК). Если арендодатель согласия на благоустройство не давал, то уменьшить прибыль арендатор не сможет.

Что касается затрат на устройство газонов и клумб, то, как и в случае с собственником имущества, налоговики для целей налогообложения прибыли признавать их арендатору не разрешают. Свою позицию они обосновывают тем, что озеленение территории – это «создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства», которое с производством и реализацией товаров (работ, услуг) никак не связано. И на получение доходов оно не влияет. Следовательно, затраты на газоны и клумбы не соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Поэтому фирма должна проводить их за свой счет.

Читайте также: